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Rückgedeckte Unterstützungskassenzusagen werden ggf. bilanzierungspflichtig

Unternehmen erteilen z. T. Versorgungszusagen über rückgedeckte Unterstützungskassen, die von Versicherungsgesellschaften angeboten werden. Die Beiträge an die Unterstützungskasse können durch den Arbeitgeber oder durch Entgeltumwandlung des begünstigten Mitarbeiters finanziert sein. Die Unterstützungskasse refinanziert die Zusagen über Rückdeckungsversicherungen. Dabei wird häufig davon ausgegangen, dass die abgeschlossene Rückdeckungsversicherung die vom Arbeitgeber zugesagten Leistungen „kongruent“ abdeckt. Ein Nachfinanzierungsrisiko des Arbeitgebers wird vielfach nicht gesehen.

Üblicherweise werden in Unterstützungskassenzusagen Rentenerhöhungen von 1 % p. a. vom Arbeitgeber zugesagt, um der gesetzlichen Vorschrift des § 16 Betriebsrentengesetz (BetrAVG) nachzukommen. Allerdings wird diese jährliche 1 %-ige Erhöhung der laufenden Renten ggf. nicht durch einen entsprechenden Versicherungstarif mitversichert, sondern wurde in der Vergangenheit aus der nicht garantierten Überschussbeteiligung der Versicherung finanziert.

Aktuell erhöhen sich jedoch laufende Rentenzahlungen der Versicherungen aufgrund der ständigen Abnahme der Überschussbeteiligung geringer als in der Vergangenheit. Insbesondere ältere Versicherungen sind aufgrund ihres Abschlussjahres mit einem höheren Garantiezins ausgestattet. Diesen Verträgen werden daher nur vergleichsweise geringe oder gar keine Überschüsse zugeteilt. Weil die 1 %-ige jährliche Rentenerhöhung nicht durch die Versicherung finanziert wird, müssen Arbeitgeber vereinzelt bei diesen Unterstützungskassenzusagen bereits heute schon Nachschusszahlungen vornehmen.

Selbst wenn Arbeitgeber bislang keine Nachschusszahlungen an die Unterstützungskasse geleistet haben, kann das erhebliche Risiko bestehen, dass für künftige Neurentner oder bei bestehenden Rentnern aufgrund einer weiter absinkenden Überschussbeteiligung eine Nachschusspflicht entstehen wird. Sofern dies wahrscheinlich ist, besteht heute schon eine Unterdeckung dieser Unterstützungskassenzusagen, die in der Handelsbilanz entweder als Rückstellung einzubuchen oder im Anhang anzugeben ist.

Im Rahmen der IFRS-Bilanzierung haben Unternehmen nach IAS 19.46 die Möglichkeit, diese Unterstützungskassenzusagen wie Beitragszusagen (Defined Contribution) zu behandeln, solange nach der im Entwurf IDW ERS HFA 50 veröffentlichten Ansicht des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW) eine künftige Inanspruchnahme des Arbeitgebers „sehr unwahrscheinlich“ ist. Sobald dies jedoch nicht mehr sehr unwahrscheinlich ist, sind diese Versorgungszusagen als Leistungszusagen (Defined Benefit) zu bilanzieren. Wie dieser Übergang der Bilanzierung von Defined Contribution zu Defined Benefit erfolgt, wird allgemein im IDW ERS HFA 50 (https://www.idw.de/blob/97302/1e6f732f2796dfc23a569a6b9d087f93/idw-rs-50-enwurf-modul-ias-19-m1-data.pdf) thematisiert.

Im Ergebnis müssen daher unter Umständen bislang nicht bilanzierte Unterstützungskassenzusagen bilanziert bzw. Fehlbeträge angegeben werden. Hierzu ist eine Prüfung der einzelnen Unterstützungskassenzusagen, der Rückdeckungsversicherungen und ggf. deren künftigen Überschussbeteiligungen durchzuführen. Ist die künftige Inanspruchnahme des Arbeitgebers nicht sehr unwahrscheinlich, ist eine Defined Benefit-Bilanzierung nach IFRS mit ggf. vorliegendem Planvermögen oder Erstattungsansprüchen erforderlich. Ansonsten könnte an den Folgestichtagen eine Fehlerkorrektur nach IAS 8 notwendig werden. Nach HGB ist ein Ausweis einer Rückstellung oder eines Fehlbetrags vorzunehmen, sofern nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung nicht zu erwarten ist, dass die künftigen Rentenerhöhungen vollständig durch die Versicherung bzw. die Unterstützungskasse getragen werden.

Wir prüfen gerne Ihre Verträge, ob eine Bilanzierung nach IFRS oder HGB notwendig ist. Bei Bedarf erstellen wir entsprechende versicherungsmathematische Gutachten bzw. nehmen die Versorgungszusagen in bestehende Gutachten auf. Wir gehen davon aus, dass diese Problematik zumindest nach IFRS aufgrund der derzeitigen Niedrigzinsphase und der Diskussion im IDW bei der nächsten Abschlussprüfung durch Ihren Wirtschaftsprüfer bei entsprechendem Sachverhalt aufzugreifen ist.

Stuttgart, den 12.01.2017

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